22.4会计政策、会计估计变更和差错更正--前期差错及其更正

第四节 前期差错及其更正
一、前期差错的概念
前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：
(1)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。
(2)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括以下四个方面：
(1)计算错误。例如，企业本期应计提折旧50000000元，但由于计算出现差错，得出错误数据为45000000元。
(2)应用会计政策错误。例如，按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，为购建固定资产而发生的借款费用，在固定资产达到预定可使用状态前发生的，满足一定条件时应予资本化，计入所购建固定资产的成本；在固定资产达到预定可使用状态后发生的，计入当期损益。如果企业将固定资产达到预定可使用状态后发生的借款费用，也计入该项固定资产成本，予以资本化，则属于应用会计政策错误。
(3)疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。例如，企业销售一批商品，商品的控制权已经发生转移，商品销售收入确认条件均已满足，但企业在期末未将已实现的销售收入入账。
(4)存货、固定资产盘盈等。
二、前期差错更正的会计处理
前期差错按照重要程度分为重要的前期差错和不重要的前期差错。重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。
(一)不重要的前期差错的会计处理
对于不重要的前期差错，企业无须调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现差错当期与前期相同的相关项目的金额。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目。
(二)重要的前期差错的会计处理
对于重要的前期差错，如果能够合理确定前期差错累积影响数，则重要的前期差错的更正应采用追溯重述法。追溯重述法是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行调整的方法。前期差错累积影响数是指前期差错发生后对差错期间每期净利润的影响数之和。
如果确定前期差错累积影响数不切实可行，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，并对财务报表其他相关项目的期初余额一并进行调整，也可以采用未来适用法。
重要的前期差错的调整结束后，还应调整发现年度财务报表的年初数和上年数。在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的重要的前期差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目；对于比较财务报表期间以前的重要的前期差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。