25.2民间非营利组织会计--民间非营利组织特定业务的会计核算（完）

第二节民间非营利组织特定业务的会计核算
民间非营利组织会计的原理和方法与企业会计基本一致，但与企业不同的是，民间非营利组织的非交换交易业务(例如捐赠)较多、不存在所有者权益、不分配利润等。本节主要介绍民间非营利组织的部分特定业务的会计核算。
一、捐赠收入
(一)捐赠收入的概念
捐赠通常是指某个单位或个人(捐赠人)自愿地将现金或其他资产无偿地转让给另一单位或个人(受赠人),或者无偿地清偿或取消该单位或个人(受赠人)的负债。这里的其他资产包括债券、股票、产品、材料、设备、房屋、无形资产和劳务等。在实务中，民间非营利组织既可能作为受赠人，接受其他单位或个人的捐赠；也可能作为捐赠人，对其他单位或个人作出捐赠。
捐赠一般具有以下三个基本特征：
(1)捐赠是无偿转让资产或者清偿或取消负债，属于非交换交易；
(2)捐赠是自愿地转让资产或者清偿或取消负债，从而将捐赠与纳税、征收罚款等其他非交换交易区分开；
(3)捐赠交易中资产或劳务的转让不属于所有者的投入或向所有者的分配。
判断某项交易是否是捐赠时，还需要注意以下几点：
(1)应当将捐赠与受托代理业务等类似交易区分开；
(2)可能某项交易的一部分属于捐赠交易，另一部分属于其他性质的交易；
(3)应当将政府补助收入与捐赠收入区分开，分别核算和反映。
捐赠收入是指民间非营利组织接受其他单位或者个人捐赠所取得的收入。民间非营利组织应当区分捐赠与捐赠承诺。捐赠承诺是指捐赠现金或其他资产的书面协议或口头约定等。由于捐赠承诺不满足非交换交易收入的确认条件，民间非营利组织对于捐赠承诺，不应予以确认，但可以在会计报表附注中作相关披露。
需要注意的是，劳务捐赠是捐赠的一种，即捐赠人自愿地向受赠人无偿提供劳务。民间非营利组织对于其接受的劳务捐赠，不予确认，但应当在会计报表附注中作相关披露。
(二)捐赠收入金额的确定
对于民间非营利组织接受捐赠的现金资产，应当按照实际收到的金额入账。对于民间非营利组织接受捐赠的非现金资产，如接受捐赠的短期投资、存货、长期投资、固定资产和无形资产等，应当按照以下方法确定其入账价值：(1)如果捐赠方提供了有关凭据(如发票、报关单、有关协议等)的，应当按照凭据上标明的金额作为入账价值。如果凭据上标明的金额与受赠资产公允价值相差较大，受赠资产应当以其公允价值作为其入账价值。(2)如果捐赠方没有提供有关凭据的，受赠资产应当以其公允价值作为入账价值。
《民间非营利组织会计制度》中所称的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。公允价值的确定顺序如下：(1)如果同类或者类似资产存在活跃市场的，应当按照同类或者类似资产的市场价格确定公允价值。(2)如果同类或类似资产不存在活跃市场，或者无法找到同类或者类似资产的，应当采用合理的计价方法确定资产的公允价值。其中，“市场价格”一般指取得资产当日捐赠方自产物资的出厂价、捐赠方所销售物资的销售价、政府指导价、知名大型电商平台同类或者类似商品价格等，“合理的计价方法”包括由第三方机构进行估价等。
(三)捐赠收入的核算
民间非营利组织对于捐赠收入，应按照捐赠人对捐赠资产是否设置了限制，分别按照限定性收入和非限定性收入进行核算。如果捐赠人对捐赠资产的使用设置了时间限制或者(和)用途限制，则确认的相关捐赠收入为限定性捐赠收入；如果捐赠方对捐赠资产的使用没有设置时间限制或用途限制，则确认的相关捐赠收入为非限定性捐赠收入。
民间非营利组织为了核算其接受其他单位或者个人捐赠所取得的收入，应当设置“捐赠收入”科目，并按照捐赠收入是否存在限制，在“捐赠收入”科目下设置“限定性收入”和“非限定性收入”明细科目分别核算限定性捐赠收入和非限定性捐赠收入。如果民间非营利组织存在多个捐赠项目，还可以结合具体情况，在“限定性收入”和“非限定性收入”明细科目下按照捐赠项目设置相应的明细科目。
“捐赠收入”科目的贷方反映当期捐赠收入的实际发生额。在会计期末，应当将该科目中“非限定性收入”明细科目当期净发生额转入“非限定性净资产”科目，将该科目中“限定性收入”明细科目当期净发生额转入“限定性净资产”科目。期末结转后该科目应无余额。
(1)接受捐赠时，按照应确认的金额，借记“现金”“银行存款”“短期投资”“存货”“长期股权投资”“长期债权投资”“固定资产”“无形资产”等科目，贷记“捐赠收入——限定性收入”或“捐赠收入——非限定性收入”科目。
对于接受的附条件捐赠，如果存在需要偿还全部或部分捐赠资产或者相应金额的现时义务时(如因无法满足捐赠所附条件而必须将部分捐赠款退还给捐赠人时),按照需要偿还的金额，借记“管理费用”科目，贷记“其他应付款”等科目。
(2)如果限定性捐赠收入的限制在确认收入的当期得以解除，应当将其转为非限定性捐赠收入，借记“捐赠收入——限定性收入”科目，贷记“捐赠收入——非限定性收入”科目。
(3)期末，将“捐赠收入”科目各明细科目的余额分别转入限定性净资产和非限定性净资产，借记“捐赠收入——限定性收入”科目，贷记“限定性净资产”科目，借记“捐赠收入——非限定性收入”科目，贷记“非限定性净资产”科目。
二、受托代理业务
(一)受托代理业务的概念
受托代理业务是指民间非营利组织从委托方收到受托资产，并按照委托人的意愿将资产转赠给指定的其他组织或者个人的受托代理过程。民间非营利组织在业务活动中，有时会充当中间人的角色，帮助捐赠人将款项或其他资产转赠给其他单位或个人。在这种业务活动中，民间非营利组织通常只是从委托方取得现金或其他资产，然后按照委托人的意愿将这些资产转赠给委托人指定的第三方，或者按照有关规定将资产转交给指定的其他组织或者个人。民间非营利组织本身在此业务活动过程中只是起中介作用，没有权力改变上述资产的用途或者变更受益人。这种业务活动就是《民间非营利组织会计制度》中所界定的受托代理业务。民间非营利组织接受委托方委托从事受托代理业务而收到的资产即为受托代理资产。民间非营利组织因从事受托代理业务、接受受托代理资产而产生的负债即为受托代理负债。
(二)受托代理业务的界定
受托代理业务是指有明确的转赠或者转交协议，或者虽然无协议但同时满足以下条件的业务：
(1)民间非营利组织在取得资产的同时即产生了向具体受益人转赠或转交资产的现时义务，不会导致自身净资产的增加。因为在受托代理业务中，民间非营利组织并不是受托代理资产的最终受益人，只是代受益人保管这些资产，对于资产以及资产带来的收益不具有控制权。
(2)民间非营利组织仅起到中介而非主导发起作用，帮助委托人将资产转赠或转交给指定的受益人，并且没有权力改变受益人，也没有权力改变资产的用途。在受托代理业务中，受托代理资产的受益人是由委托人具体指定的，民间非营利组织没有变更的权力。
(3)委托人已明确指出了具体受益人个人的姓名或受益单位的名称，包括从民间非营利组织提供的名单中指定一个或若干个受益人。例如，在希望工程中，基金会向社会公布拟资助困难学生名单，捐赠人可以从中选择资助一名或多名困难学生。
(三)受托代理业务的核算
根据《民间非营利组织会计制度》的规定，对于受托代理业务，民间非营利组织应当比照接受捐赠资产的原则确认和计量受托代理资产，同时应当按照其金额确认相应的受托代理负债。民间非营利组织需要设置两个会计科目，即“受托代理资产”和“受托代理负债”科目，分别核算民间非营利组织接受委托方委托从事受托代理业务而收到的资产与因从事受托代理业务、接受受托代理资产而产生的负债。
民间非营利组织应当设置受托代理资产登记簿，加强对受托代理资产的管理；同时应当在“受托代理资产”和“受托代理负债”科目下，按照指定的受赠组织或个人设置明细账，进行明细核算。“受托代理资产”科目的期末借方余额，反映民间非营利组织期末尚未转出的受托代理资产价值；“受托代理负债”科目的期末贷方余额，反映民间非营利组织尚未清偿的受托代理负债。
(1)收到受托代理资产时，应当按照应确认的受托代理资产的入账金额，借记“受托代理资产”科目，贷记“受托代理负债”科目。其中，受托代理资产的入账价值应当比照接受捐赠资产确定。
(2)在转赠或者转出受托代理资产时，应当按照转出受托代理资产的账面余额，借记“受托代理负债”科目，贷记“受托代理资产”科目。
收到的受托代理资产如果为现金、银行存款或其他货币资金，可以不通过“受托代理资产”科目核算，而在“现金”“银行存款”“其他货币资金”科目下设置“受托代理资产”明细科目进行核算。即在取得这些受托代理资产时，借记“现金——受托代理资产”“银行存款——受托代理资产”“其他货币资金——受托代理资产”科目，贷记“受托代理负债”科目；在转赠或者转出受托代理资产时，借记“受托代理负债”科目，贷记“现金——受托代理资产”“银行存款——受托代理资产”“其他货币资金——受托代理资产”科目。
三、业务活动成本
业务活动成本是指民间非营利组织为了实现其业务活动目标、开展某项目活动或者提供服务所发生的费用。
如果民间非营利组织从事的项目、提供的服务或者开展的业务比较单一，可以将相关费用全部归集在“业务活动成本”科目下进行核算；如果民间非营利组织从事的项目、提供的服务或者开展的业务种类较多，应当在“业务活动成本”科目下设置相应的明细科目，分项目、服务或者业务大类进行明细核算。如果民间非营利组织的某些费用是属于业务活动、管理活动和筹资活动等共同发生的，而且不能直接归属于某一类活动，则应当将这些费用按照合理的方法在各项活动中进行分配。
此外，如果民间非营利组织接受政府提供的专项资金补助，可以在“政府补助收入——限定性收入”科目下设置“专项补助收入”进行核算；同时，在“业务活动成本”科目下设置“专项补助成本”,归集当期为专项资金补助项目发生的所有费用。
“业务活动成本”科目的借方反映当期业务活动成本的实际发生额。在会计期末，应当将该科目当期借方发生额转人“非限定性净资产”科目，期末结转后该科目应无余额。
民间非营利组织发生的业务活动成本，应当按照其发生额计入当期费用。业务活动成本的主要账务处理如下：
(1)发生的业务活动成本，应当借记“业务活动成本”科目，贷记“现金”“银行存款”“存货”“应付账款”等科目。
(2)会计期末，将“业务活动成本”科目的余额转入非限定性净资产，借记“非限定性净资产”科目，贷记“业务活动成本”科目。
四、净资产
(一)净资产的分类
按照是否受到限制，民间非营利组织的净资产分为限定性净资产和非限定性净资产。如果资产或者资产所产生的经济利益(如资产的投资收益和利息等)的使用受到资产提供者或者国家有关法律、行政法规所设置的时间限制或(和)用途限制，由此形成的净资产即为限定性净资产。国家有关法律、行政法规对净资产的使用直接设置限制的，该受限制的净资产也应作为限定性净资产。除此之外的其他净资产应作为非限定性净资产。
时间限制是由资产提供者或者国家有关法律、行政法规要求民间非营利组织在收到资产后的特定时期之内或特定日期之后使用该项资产，或者对资产的使用设置了永久限制。用途限制是指资产提供者或者国家有关法律、行政法规要求民间非营利组织将收到的资产用于某一特定的用途。资产或净资产是否存在制度中所指的限制，需要根据净资产的概念进行判断。在界定限定性净资产时，需要注意以下几点：
(1)限制是由民间非营利组织之外的资源提供者或者国家有关法律、行政法规作出的，民间非营利组织为此承担了遵循这些限制的责任。民间非营利组织的董事会、理事会或类似权力机构对净资产的使用所作的限定性决策、决议或拨款限额等，属于民间非营利组织内部管理上对资产使用所作的限制，不属于所界定的限定性净资产，因为这种限制是该组织可以自行决定撤销或变更的。
(2)资源提供者或者国家有关法律、行政法规所设置的限制只有在比民间非营利组织的宗旨、目的或章程等关于资产使用的要求更为具体明确时，才能成为制度所指的限制。
(3)在实务中，时间限制和用途限制常常是同时存在的，民间非营利组织应当能够判断是否存在时间限制或用途限制，或者两种限制同时存在。
(4)有些时候，资源提供者并没有明确规定资产使用的时间或用途，但是如果当时的情形足以推定资源提供者对资产的限制，也应当将相应净资产界定为限定性净资产。
(5)虽然大部分的限定性净资产是由于其相应的资产或者资产所产生经济利益的使用受到限制而形成的(除国家有关法律、行政法规对净资产直接设置限制外),但是，对资产所设置的限制通常最终影响的是净资产而非特定资产的使用。在特殊情况下也存在限制会影响特定资产的使用。
(二)注册资金的核算
执行《民间非营利组织会计制度》的社会团体、基金会、民间非企业单位(社会服务机构)设立时取得的注册资金，应当直接计入净资产。注册资金的使用受到时间限制或用途限制的，在取得时直接计入限定性净资产；其使用没有受到时间限制和用途限制的，在取得时直接计入非限定性净资产。
社会团体、基金会、社会服务机构变更登记注册资金属于自愿采取的登记事项变更，并不引起资产和净资产的变动，无须进行会计处理。
（三）期末限定性净资产的核算
民间非营利组织应当设置“限定性净资产”科目核算本单位的限定性净资产，并可根据本单位的具体情况和实际需要，在“限定性净资产”科目下设置相应的二级科目和明细科目。
民间非营利组织限定性净资产的主要来源是获得了限定性收入(主要是限定性捐赠收入和政府补助收入)。期末，民间非营利组织应当将当期限定性收入的贷方余额转为限定性净资产，即将各收入科目中所属的限定性收入明细科目的贷方余额转入“限定性净资产”科目的贷方，借记“捐赠收入—限定性收入”“政府补助收入——限定性收入”等科目，贷记“限定性净资产”科目。
(三)期末非限定性净资产的核算
民间非营利组织的净资产中除了限定性净资产之外的其他净资产，即为非限定性净资产。如果资源提供者对所提供的资产(以及资产所产生的经济利益)的使用没有设置限制，由此形成的净资产就属于非限定性净资产。民间非营利组织从事按照等价交换原则销售商品、提供服务等交换交易时，由于所获得的收入大于成本而积累的净资产，通常也属于非限定净资产(除非资产提供者和国家法律、行政法规对资产的这些收入设置了限制)。
民间非营利组织应当设置“非限定性净资产”科目来核算本单位的非限定性净资产，并可以根据本单位的具体情况和实际需要，在“非限定性净资产”科目下设置相应的二级科目和明细科目。
1.期末结转非限定性收入。
期末，民间非营利组织应当将捐赠收入、会费收入、提供服务收入、政府补助收入、商品销售收入、投资收益和其他收入等各项收入科目中非限定性收入明细科目的期末余额转入非限定性净资产，借记“捐赠收入——非限定性收入”“会费收入——非限定性收入”“提供服务收入——非限定性收入”“政府补助收入——非限定性收入”“商品销售收入——非限定性收入”“投资收益——非限定性收入”“其他收入——非限定性收入”科目，贷记“非限定性净资产”科目。
2.期末结转成本费用。
在会计期末，民间非营利组织应当将业务活动成本、管理费用、筹资费用和其他费用的期末余额均结转至非限定性净资产，借记“非限定性净资产”科目，贷记“业务活动成本”“管理费用”“尊资费用”“其他费用”科目。
（五）净资产的重分类
如果限定性净资产的限制已经解除，应当对净资产进行重新分类，将限定性净资产转为非限定性净资产，借记“限定性净资产”科目，贷记“非限定性净资产”科目。民间非营利组织应当区分限制解除的不同情况，确定将限定性净资产转为非限定性净资产的金额。
(1)对于因资产提供者或者国家有关法律、行政法规要求在收到资产后的特定时期之内使用该项资产而形成的限定性净资产，应当在相应期间之内按照实际使用的相关资产金额转为非限定性净资产，
(2)对于因资产提供者或者国家有关法律、行政法规要求在收到资产后的特定日期之后使用该项资产而形成的限定性净资产，应当在该特定日期全额转为非限定性净资产。
(3)对于因资产提供者或者国家有关法律、行政法规设置用途限制而形成的限定性净资产，应当在使用时按照实际用于规定用途的相关资产金额转为非限定性净资产。
其中，对固定资产、无形资产仅设置用途限制的，应当自取得该资产开始，按照计提折旧或计提摊销的金额，分期将相关限定性净资产转为非限定性净资产。在处置固定资产、无形资产时，应当将尚未重分类的相关限定性净资产全额转为非限定性净资产。
(4)如果资产提供者或者国家有关法律、行政法规要求民间非营利组织在特定时期之内或特定日期之后将限定性净资产用于特定用途，应当在相应期间之内或相应日期之后按照实际用于规定用途的相关资产金额转为非限定性净资产。
其中，要求在收到固定资产、无形资产后的某个特定时期之内将该项资产用于特定用途的，应当在该规定时期内，对相关限定性净资产金额按期平均分摊，转为非限定性净资产。
要求在收到固定资产、无形资产后的某个特定日期之后将该项资产用于特定用途的，应当在特定日期之后，自资产用于规定用途开始，在资产预计剩余使用年限内，对相关限定性净资产金额按期平均分摊，转为非限定性净资产。
与限定性净资产相关的固定资产、无形资产，应当按照制度规定计提折旧或计提摊销。
(5)对于资产提供者或者国家有关法律、行政法规撤销对限定性净资产所设置限制的，应当在撤销时全额转为非限定性净资产。
有些情况下，资源提供者或者国家法律、行政法规会对以前期间未设置限制的资产增加时间限制或用途限制，应将非限定性净资产转入限定性净资产，借记“非限定性净资产”科目，贷记“限定性净资产”科目。