蔡桂如：也谈实习生“劳务报酬税”

蔡桂如：也谈实习生“劳务报酬税”


    2016年10月12日晚上段文涛老师发表了【新闻澄清】实习生“劳务报酬税”是误用税收政策 原文如下：
    今天（2016年10月12日），一篇题为《“劳务报酬税”36年未改 800元起征点挤压千万实习生群体》的文章在网上热传，文中写到：批量结束实习返校的学生陆续遭遇“劳务报酬个人所得税”。对绝大多数学生而言，这是他们人生中第一个留下深刻印象的税制。该税制规定的800元的起征点，远低于工薪个税3500元的起征点。该文还分别提到：“类似实习生、小时工等非全日制的灵活就业人员，都存在税收上的问题。从目前的税收制度来看，税收鼓励的是主流就业，不鼓励灵活就业形势。”“给实习生造成困扰的，除了个税法之外还有劳动法。用人单位极少与实习生签署劳动合同，实习生收入也因此无法作为签订劳动关系的工资、薪金征税。”等。


    对于该文中涉及的实习生、小时工劳动报酬的个人所得税政策适用问题，笔者表示不认同。


    在现行劳动用工机制下，季节工、临时工，还有大学生实习生（包括假期勤工俭学）等灵活用工人员是常见的，那么，对于此类用工人员的劳动报酬究竟是按“工资、薪金”还是“劳务报酬”项目征收个人所得税呢？笔者认为应按“工资、薪金”项目征税，理由如下：


    符合条件的灵活用工费用按工资、薪金在缴纳企业所得税前扣除


    在2012年以前，对于支付给季节工、临时工、实习生等灵活就业人员的报酬，该如何扣除，税收政策的规定是不太明确的，而企业的习惯也是按劳务费用处理，或要求灵活用工人员自行或企业代为到税务机关申请代开劳务发票（还要缴营业税及附加）。
（蔡桂如：财政部、国家税务总局关于企业支付学生实习报酬有关所得税政策问题的通知 
 
文号：财税〔2006〕107号 发布日期：2006-11-07  
各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：
　　根据《国务院关于大力发展职业教育的决定》（国发［2005135号）有关要求，为促进教育事业发展，现对企业支付中等职业学校和高等院校实习生报酬有关所得税政策问题明确如下：
　　一、凡与中等职业学校和高等院校签订三年以上期限合作协议的企业，支付给学生实习期间的报酬，准予在计算缴纳企业所得税税前扣除。具体征管办法由国家税务总局另行制定。
　　对中等职业学校和高等院校实习生取得的符合我国个人所得税法规定的报酬，企业应代扣代缴其相应的个人所得税款。
　　二、本通知所称中等职业学校包括普通中等专业学校、成人中等专业学校、职业高中（职教中心）和技工学校；高等院校包括高等职业院校、普通高等院校和全日制成人高等院校。
三、本通知自2006年1月1日起执行。


这里用的是报酬，难怪会按“劳务报酬”代扣代缴个人所得税。


国家税务总局关于印发《企业支付实习生报酬税前扣除管理办法》的通知 
 


文号：国税发〔2007〕42号 发布日期：2007-04-19  
　　
  
  各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：　
  　　为了贯彻实施《财政部、国家税务总局关于企业支付学生实习报酬有关所得税政策问题的通知》（财税〔2006〕107号），税务总局制定了《企业支付实习生报酬税前扣除管理办法》，现印发给你们，请遵照执行。
  
  附件：企业支付实习生报酬税前扣除管理办法
  
  　　第一条 为进一步促进教育事业的发展，加强企业支付学生实习报酬税前扣除的管理，根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《财政部、国家税务总局关于企业支付学生实习报酬有关所得税政策问题的通知》（财税〔2006〕107号）和有关规定，制定本办法。
  　　第二条 本办法所称“企业”，是指在中华人民共和国境内依照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》缴纳企业所得税的纳税人。
  　　第三条 本办法所称“学校”，是指在中华人民共和国境内依法设立的中等职业学校和高等院校（包括公办学校与民办学校）。其中，中等职业学校包括中等专业学校、成人中等专业学校、职业高中（职教中心）和技工学校；高等院校包括高等职业院校、普通高等院校和全日制成人高等院校。
  　　第四条 企业按照财税〔2006〕107号文件规定支付给在本企业实习学生的报酬，可以在计算缴纳企业所得税时依照本办法的有关规定扣除。
  　　第五条 接收实习生的企业与学生所在学校必须正式签订期限在三年以上（含三年）的实习合作协议，明确规定双方的权利与义务。
  　　第六条 对未与学校签订实习合作协议或仅签订期限在三年以下实习合作协议的企业，其支付给实习生的报酬，不得列入企业所得税税前扣除项目。
  　　第七条 企业虽与学校正式签订期限在三年以上（含三年）的实习合作协议，如出现未满三年停止履行协议情况的，主管税务机关对已享受税前扣除实习生报酬税收政策的企业应调增应纳税所得额，补征企业所得税，并依法加收滞纳金；对因企业主体消亡或学校撤销等客观原因导致未满三年停止履行协议情况的，不再补征企业所得税和加收滞纳金。
  　　第八条 企业可在税前扣除的实习生报酬，包括以货币形式支付的基本工资、奖金、津贴、补贴（含地区补贴、物价补贴和误餐补贴）、加班工资、年终加薪和企业依据实习合同为实习生支付的意外伤害保险费。
  　　企业以非货币形式给实习生支付的报酬，不允许在税前扣除。
  　　第九条 企业或学校必须为每个实习生独立开设银行账户，企业支付给实习生的货币性报酬必须以转账方式支付。
  　　第十条 企业税前扣除的实习生报酬，依照税收规定的工资税前扣除办法进行管理。实际支付的实习生报酬高于允许税前扣除工资标准的，按照允许税前扣除工资标准扣除；实际支付的实习生报酬低于允许税前扣除工资标准的，按照实际支付的报酬税前扣除。
  　　第十一条 企业税前扣除实习生报酬实行备查制，即企业在向主管税务机关申报时自行计算扣除，但企业日常管理中必须备齐以下资料供税务机关检查核实：
  　　（一）企业与学校签订的实习合作协议书；
  　　（二）实习生名册（必须注明实习生身份证号、学生证号及实习合同号）；
  　　（三）实习生报酬银行转账凭证；
  　　（四）为实习生支付意外伤害保险费的缴付凭证。
  　　第十二条 企业因接受学生实习而从国家或学校取得的补贴收入，应并入企业的应税收入，缴纳企业所得税。
  　　第十三条 各地税务机关应加强实习生报酬税前扣除的监督管理，对企业故意弄虚作假骗取实习生报酬税前扣除的，税务机关除责令其纠正外，应根据《中华人民共和国税收征收管理法》等有关规定，予以处罚。
  　　第十四条 本办法从2006年1月1日起执行。
  　　第十五条 各省、自治区、直辖市和计划单列市国税局、地税局，可根据本办法制定具体实施方案。
  　　第十六条 本办法由国家税务总局负责解释。）
   （根据国家税务总局公告2011年第2号《国家税务总局关于公布全文失效废止、部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》本文全文失效废止。）
    时至2012年4月，国家税务总局发布《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）就季节工、临时工等费用税前扣除问题做出明确：企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工( 国家税务总局2015年第34号公告对接受外部劳务派遣用工的扣除另有规定)所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
（蔡桂如：《企业所得税法》第八条　企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
《企业所得税法实施条例》第三十四条  企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
    前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
    第三十五条  企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。
    企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。
    第三十六条  除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。）






    至此，有关季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员等灵活用工人员取得报酬的性质，在企业所得税中已经很明确，属于工资、薪金而非劳务报酬。


    至于是否必须签订了劳动合同才能在税收上作为工资、薪金处理，笔者认为，这更是对税收政策的误解。


    按照现行税收政策，确认工资、薪金合理性应掌握五项原则：一是企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；二是工资薪金制度符合行业及地区水平；三是一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；四是对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；五是有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。这五项原则中，根本就没有必须签订劳动合同才能作为工资、薪金处理（税前扣除）的规定。因此，劳动者是否与用工单位签订了劳动合同，这与用工单位支付给该劳动者的报酬在税收上能否作为工资进行税前扣除，两者之间没有必然的因果关系。
（蔡桂如：国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知     国税函[2009]3号  ）  
    至于文中所写“税收鼓励的是主流就业，不鼓励灵活就业形式”，更是误读。对于就业形式，税收政策不存在差别规定，而支持大众创业、万众创新，正是当前多项税收政策所极力支持的。


    是否存在雇佣关系是相关个人所得税区分应税项目的关键


    工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬；劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。两者的主要区别在于，前者存在雇佣与被雇佣关系，后者则不存在这种关系。
（蔡桂如：《个人所得税法实施条例》第八条　税法第二条所说的各项个人所得的范围： 
  工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。
劳务报酬所得，是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。）
    雇佣关系中有个最典型的特征，那就是雇佣方与被雇佣者之间存在着一定的人身依附关系。被雇佣者为雇佣方所选任，按照雇佣方的指示、利用雇佣方提供的条件，以自己的技能为雇佣方提供劳务并获取报酬，对于工作如何安排没有自主选择权，雇佣方可以随时干预被雇佣者的工作。被雇佣者的劳动是一种从属性劳动，被雇佣者按雇主的意旨实施的行为，实际上等于雇佣方自己实施的行为，被雇佣者实施职务行为（从事生产经营活动）带来的利益归于雇佣方，但相应的对外民事赔偿等法律责任也由雇佣方承担。


    另外，正如该文所述，2016年4月，教育部联合人社部、财政部等五部委印发《职业学校学生实习管理规定》，提出“实习报酬不得低于同岗位试用工资80%标准”等要求，也可见国家对于实习生劳动后应取得的实习报酬，也是规定以同岗位试用工工资作为标准的。


    作为季节工、临时工、实习生等人员在企业临时打工，很显然是受雇于用工单位或在用工单位任职，因此，季节工、临时工、实习生等人员为雇佣方提供劳动所得的报酬，理应属于工资、薪金所得而非劳务报酬所得。


    工资、薪金个人所得税的计算及相关问题的思考


    在该文中还提及：“2002年，国税局在《关于个人所得税若干业务问题的批复》将勤工俭学大学生纳入个人所得税征收对象之后，实习生也成为劳务税大军中的一员。”对此，我们先看下该文件的原文。


    国家税务总局2002年2月9日发布的《关于个人所得税若干业务问题的批复》（国税函〔2002〕146号）第四条的原文是“在校学生因参与勤工俭学活动（包括参与学校组织的勤工俭学活动）而取得属于个人所得税法规定的应税项目的所得，应依法缴纳个人所得税。”


    从上述条款可以清晰地看到，国家税务总局对于在校学生因参与勤工俭学活动取得收入，并未一概规定按“劳务报酬”征税，而只是说“取得属于个人所得税法规定的应税项目的所得，应依法缴纳个人所得税”，简单的说就是“取得应税项目所得依法缴税”，由此，并不能得出“因为此文件，实习生也成为劳务税大军中的一员”的结论。


    按照现行税法，工资、薪金的个人所得税，是以每月收入额减除费用3500元（特殊情形附加减除费用1300元）后的余额作为应纳税所得额，适用7级超额累计税率。月应纳税所得额不超过1500元的税率为3%（第一档，其他档次税率详见税法规定），简单的说，就是每月工资、薪金不超过3500元的，不征税；月工资、薪金5000元，缴纳个人所得税45元；月工资、薪金3500以上至5000元的，按超过3500元的部分乘以3%的税率计税。


    因此，该文中提到的“在北京某猎头公司实习英语翻译的博宇，日薪140元，2000多元工资被征收300多元税；在某单位实习的邓妍方月收入2600元，缴税360元”，实属计税错误。按照正确的计税方法，博宇和邓妍方均无需缴纳个人所得税。至于为何会出现文中这样的情况，因个人所得税属于支付单位计算税额后代扣代缴，笔者不了解具体情况，在此不予评说。


    最后，从此文所述的情况，也可看到，税收政策特别是一些关系到民生的税收政策的宣传很重要，这是值得税务机关重视的一个问题。同时，企业单位的财务人员（纳税义务人、扣缴义务人），也应对税法知识特别是一些基本的税收法规进行学习和了解，方能正确的理解和运用。